Владение иностранными активами превращается в кошмар. Что предпринять // РБК

13 декабря 2023 года на сайте РБК вышла новая статья наших экспертов – Анастасии Васильевой и Сергея Назаркина.

Масштабный разбор текущей ситуации, когда ФНС усиливает внимание к контролируемым иностранным компаниям (КИК) и вводит дополнительные способы контроля за их деятельностью.

О черных списках ведомства, о шансах продления моратория на штрафы, о решениях судов по КИК, – читайте ниже или на сайте rbc.ru

Фокус внимания налоговых органов в отношении иностранных компаний, принадлежащих российским налоговым резидентам, теперь направлен на увеличение сбора в бюджет штрафов за невыполнение обязанностей в отношении контролируемых иностранных компаний. При этом круг этих обязанностей значительно расширился.

Несмотря на то, что в 2022 и 2023 годах налоговые органы весьма пристально следили за доходами от иностранных активов российских налоговых резидентов, оба этих года для владельцев иностранных компаний проходили под эгидой четвертого этапа кампании по добровольному декларированию зарубежных активов (амнистии капиталов) и моратория на взимание штрафов в случае невозможности предоставления финансовой отчетности КИК. В итоге многие отчитались по своим КИК без штрафов за прошлые периоды.

Однако по окончании отчетной кампании по НДФЛ за 2022 год в 2023 году послабления закончились. Причина — острая необходимость государства в пополнении бюджета. Налоговые органы усилили контроль в отношении зарубежных компаний с российскими контролирующими лицами: помимо отмены послаблений, например, отказа от моратория на штрафы по финансовой отчетности (решение о его продлении не было принято на момент подготовки статьи. — РБК), были добавлены новые обязанности и штрафные санкции в отношении КИК. Кроме того, очередной виток судебной практики демонстрирует, что нормы законодательства о КИК по-прежнему толкуются не в пользу налогоплательщиков.

Нельзя сказать, что все эти изменения неожиданны. Все они вполне увязываются с общей логикой принимаемых в РФ различных ограничительных мер в налоговой, валютной и финансовой сферах на фоне текущей экономической ситуации. Рассмотрим эти нововведения более детально.

1. Не продлен мораторий на штрафы за непредставление в срок финансовой отчетности КИК

Напомним, в марте 2022 года в ст. 126 НК РФ был введен п. 4, согласно которому штрафы в размере 500 тыс. руб. и 1 млн руб. не применялись в отношении финансовой отчетности КИК за финансовые периоды, которые оканчивались в 2020 и в 2021 годах. Это позволяло представлять в налоговые органы уведомления о КИК за 2021-й и 2022-й отчетный период без приложения финансовой отчетности и не опасаться получить довольно крупные штрафы. При этом ФНС РФ подчеркивала, что мораторий не освобождает от обязанности представить финансовую отчетность, как только у налогоплательщика появится такая возможность. Так как конкретный срок не был установлен, налоговые инспекторы с завидной регулярностью звонили владельцам КИК и напоминали о необходимости представить финансовую отчетность, а также активно использовали данные о КИК из открытых источников информации при осуществлении контрольных мероприятий в рамках своих полномочий.

Мораторий на момент подготовки настоящей статьи не продлен, поэтому следует помнить, что, когда в 2024 году будут сдаваться уведомления о КИК за 2023 год, к ним должна быть приложена финансовая отчетность КИК за финансовый год, завершившийся в 2022 году. Если этого не сделать, инспекторами будет составлен акт о выявлении налогового правонарушения и налогоплательщик может быть привлечен к ответственности в виде штрафа в размере 500 тыс. руб. Далее возможно привлечение к ответственности в виде штрафа в размере 1 млн руб., если финансовую отчетность не представить в течение 30 дней по отдельному дополнительному требованию налогового органа. В связи с этим владельцам КИК не стоит откладывать процесс подготовки финансовой отчетности за 2022 год, уповая на новый мораторий. Не стоит забывать и об отчетности за 2020–2021 годы: после представления данных за 2022 год будет сложно объяснить инспекторам отсутствие отчетности за 2020–2021 годы. Кроме того, финансовая отчетность за 2022-й будет содержать так называемые сравнительные показатели предыдущего года.

Летом 2023 года Торгово-промышленная палата РФ предлагала российским властям продлить мораторий на штрафы вплоть до 2025 года. На официальном сайте Минфина РФ указано, что ведомство готово обсуждать возможность «продления освобождения от штрафов за непредставление документов в отношении КИК в условиях отказа европейских сервис-провайдеров от оказания услуг российским гражданам», но конкретных предложений и решений на данный момент не поступало.

2. Возможностей для маневра при планировании налоговой нагрузки контролирующих КИК лиц становится меньше

Ранее Минфин РФ исходил из того, что уменьшение прибыли КИК на сумму дивидендов, выплаченных в отчетном финансовом году, в силу действующих норм НК РФ не находится в зависимости от того, за счет прибыли каких периодов эти дивиденды выплачиваются.

В 2021 году Минфин дал более подробное разъяснение в отношении промежуточных дивидендов — прибыль КИК можно уменьшать на сумму таких дивидендов только в том случае, если они выплачивались за счет прибыли КИК за этот же финансовый год. В 2023 году данная позиция была поддержана российскими судами — очевидна тенденция уменьшить возможности для маневра российских налогоплательщиков при планировании налоговой нагрузки контролирующих КИК лиц.

В условиях отсутствия обмена налоговой информацией со многими странами фокус внимания налоговых органов ожидаемо переключается именно на порядок расчета налоговой базы контролирующих лиц и ограничение способов ее незаконного уменьшения. И это находит поддержку в судебных инстанциях. Можно прогнозировать, что эта тенденция продолжится и в 2024 году.

3. «Недружественные» КИК лишаются льгот

С момента появления перечня недружественных государств знаменитые два черных списка Минфина и ФНС РФ претерпели ряд изменений.

Черный список Минфина, влияющий в том числе на возможность освобождения прибыли КИК от налогообложения в РФ по основанию «активная иностранная холдинговая и субхолдинговая компания», был расширен до 91 юрисдикции, включив в себя все недружественные государства и начнет применяться с 1 января 2024 года.

Более того, в ближайшее время появится второй черный список. Его идея возникла после того, как бизнес попросил дать ему время, чтобы подготовиться к новым условиям и лишению недружественных КИК льгот, так как сделать это за полгода с июля 2023-го по январь 2024-го сложно. Минфин согласился на переходный период с 2024 по 2026 год, и коснутся они только части льгот:

• применения корректировки прибыли КИК на сумму невыплаченных дивидендов из-за санкционных ограничений;
• освобождения прибыли КИК от налогообложения в РФ по основанию «активная иностранная холдинговая и субхолдинговая компания».

То есть эти перечисленные льготы будут все-таки действовать для недружественных КИК и в переходный период. Нового перечня стран, которые попадут в новый черный список Минфина, пока нет.

2. Черный список ФНС в отношении КИК влияет на:

• необходимость подготовки аудиторского заключения к финансовой отчетности КИК, если владелец КИК выбрал способ подготовки финансовой отчетности в соответствии с ее личным законом, а не по российским правилам (гл. 25 НК РФ);
• освобождение прибыли КИК от налогообложения в РФ по критерию эффективной ставки налогообложения;
• освобождение прибыли КИК, если это банки или эмитенты обращающихся облигаций;
• исключение признания налогоплательщика контролирующим лицом КИК, если участие в ней организовано через иностранную организацию, акции которой допущены к обращению на иностранных биржах, расположенных на территории юрисдикций, перечисленных в черном списке.

К счастью для владельцев КИК, при подготовке проекта черного списка ФНС был использован подход, отличающийся от черного списка Минфина, и в список ФНС были включены не все недружественные государства, а лишь Великобритания, Германия, Латвия, США, Украина, Швейцария. Согласно проекту, новый черный список ФНС вступит в силу с 1 января 2024 года. Это означает, что владельцы КИК из этих стран в 2025 году должны будут представить в налоговые органы финансовую отчетность КИК за 2023 год обязательно вместе с аудиторским заключением за тот же финансовый год и уплатить налог при наличии соответствующих оснований.

4. Правила трансфертного ценообразования коснулись и КИК

Широко обсуждаемый федеральный закон от 27.11.2023 № 539-ФЗ предусматривает распространение норм по трансфертному ценообразованию (ТЦО) на КИК и их контролирующих лиц.

Правила ТЦО применяются в сделках между лицами, признаваемыми взаимозависимыми. Закон расширяет перечень лиц, признаваемых взаимозависимыми, в том числе к ним будут относиться:

• организации, которыми не менее чем на 25% владеют близкие родственники. Например, если один из супругов владеет иностранной компанией и другой супруг владеет другой иностранной компанией, эти компании будут считаться взаимозависимыми лицами. Аналогично если эти лица имеют право назначать не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров;
• КИК и ее контролирующее лицо;
• КИК, в которых контролирующим является одно и то же лицо («сестринские» КИК).

Что это означает для владельцев КИК? Прежде всего, необходимо будет оценивать все сделки с КИК на предмет того, являются ли они контролируемыми. Например, одним из условий признания сделки контролируемым является тот факт, что одна из сторон сделки зарегистрирована в офшорной для РФ юрисдикции. Примечательно, что большое количество юрисдикций из списка Минфина РФ были до недавнего времени весьма популярны для регистрации КИК и у многих российских налоговых резидентов там по-прежнему остались действующие компании.

Для признания сделок контролируемыми также необходимо, чтобы сумма доходов по таким сделкам превышала 120 млн руб. за соответствующий календарный год.

Если сделки с КИК удовлетворяют указанным условиям, появляется обязанность готовить документацию по трансфертному ценообразованию, доказывать рыночность применяемых цен и подавать уведомления о контролируемых сделках.

Неисполнение обязанностей по ТЦО может повлечь за собой весьма внушительные штрафы:

• штраф за непредставление уведомления о контролируемых сделках увеличили в 20 раз — сейчас он составляет 100 тыс. руб. (ранее он составлял 5 тыс. руб.);
• штраф в размере 500 тыс. руб. будет применяться, если по требованию налогового органа не представить документацию по сделке или группе сделок со взаимозависимым лицом (в нашем случае с КИК). Ранее данный штраф отсутствовал среди норм НК РФ.

Хотя не все владельцы КИК попадают под новые требования, сам факт появления новых отчетных обязанностей подтверждает тенденцию более жесткого подхода к администрированию доходов от иностранных активов российских налогоплательщиков. Учитывая распространение этих правил на физических лиц и отсутствие опыта в исполнении данных обязанностей у многих владельцев КИК, существует весьма высокий потенциальный риск получения новых штрафов в случае небрежного и легкомысленного отношения к данным обязанностям.

Позитивные для КИК изменения.

В рамках многочисленных июльских поправок в НК РФ было введено новое основание для освобождения нераспределенной прибыли КИК от налогообложения при одновременном соблюдении следующих условий:

• КИК является иностранной структурой без образования юридического лица (ИСБОЮЛ), по законодательству юрисдикции регистрации. В НК РФ под ИСБОЮЛ понимаются, в частности, различные организационные формы без образования юридического лица (фонды, трасты, партнерства и т.д.);
• КИК является формой осуществления коллективных инвестиций в соответствии с личным законом. Формулировка «коллективные инвестиции» сразу отсекает структуры, созданные именно для доверительного управления (например, классические трасты);
• прибыль КИК не подлежит налогообложению в соответствии с ее личным законом. При распределении такой КИК прибыли данная прибыль будет учитываться в составе налоговой базы контролирующих лиц.

По сути, данная льгота дает возможность отложить во времени момент уплаты налога на прибыль такой КИК в РФ до момента распределения прибыли.

Однако маловероятно, что данное освобождение будет иметь широкое применение. Определение ИСБОЮЛ, указанное в НК РФ, отсылает к иностранному праву, а в некоторых юрисдикциях те же фонды являются именно юридическими лицами, а ИСБОЮЛ подлежат налогообложению. Поэтому претендовать на данную льготу сможет небольшое количество КИК. Кроме того, в отсутствие конкретного перечня документов, доказывающих право на освобождение, налоговые органы могут запрашивать различные доказательства выполнения этих условий. Это сложнее, чем, например, воспользоваться освобождением, предусмотренным п. 66 ст. 217 НК при распределении дивидендов, которое позволяет избежать двойного налогообложения прибыли КИК.

Что можно успеть сделать владельцам КИК до конца 2023 года

Владельцы КИК — налоговые резиденты РФ по итогам 2023 года сейчас готовятся к предстоящей декларационной кампании, включающей в себя следующие обязанности:

• подача уведомления о КИК за 2023 год по итогам финансового года, закончившегося в 2022 году для физических лиц, в срок до 2 мая 2024 года (так как 30 апреля выпадает на выходной день). В противном случае штраф может составить 500 тыс. руб. за каждую КИК;
• подача вместе с уведомлением о КИК для физических лиц финансовой отчетности и аудиторского заключения (в определенных случаях) или документов, подтверждающих право КИК на освобождение от налогообложения в РФ. В противном случае штраф может составить 500 тыс. руб. за каждую КИК, а за непредставление данных документов в течение 30 дней по официальному требованию от налоговых органов может составить 1 млн руб.;
• расчет НДФЛ с нераспределенной прибыли КИК, полученной в финансовом периоде, закончившемся в 2022 году, по среднему курсу иностранной валюты к рублю за 2022 год (в том числе на предмет превышения необлагаемого минимума в 10 млн руб.);
• подача декларации по форме 3-НДФЛ до 2 мая 2024 года, если прибыль КИК превысила необлагаемый минимум в 10 млн руб. В противном случае возможны штраф до 40% от суммы неуплаченного налога (в случае выявления умысла на уклонение от налогообложения) и пени. При самом негативном сценарии — передача материалов налоговой проверки в СК РФ для решения вопроса о возбуждении уголовного дела по ст. 198 УК РФ «Уклонение физического лица от уплаты налога» в случае выявления недоимки в крупном размере, если контролирующим лицом КИК является физическое лицо.

На практике следует учитывать следующие возможности, предусмотренные Налоговым кодексом РФ.

1. Учет убытков прошлых лет. Налоговое законодательство РФ предусматривает возможность уменьшить прибыль КИК на убытки прошлых лет без ограничений. Единственным условием являются предоставленные уведомления о КИК за те периоды, в которых получен убыток. Причем Минфин указывает, что это можно сделать, даже если КИК была куплена и предыдущий владелец ранее подавал уведомления о КИК при наличии у него такой обязанности.

2. Корректировка прибыли ценно-бумажных КИК. Для КИК, осуществляющих операции с ценными бумагами, предусмотрены специальные правила расчета прибыли, согласно которым доход от реализации ценных бумаг подлежит корректировке, то есть из цены реализации вычитается историческая стоимость реализованной ценной бумаги — не стоимость на начало финансового года компании с учетом переоценки, как это предусмотрено международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), а стоимость принятия ее к учету после 01.01.2015. В результате данных расчетов может получиться ситуация, при которой обязанность уплачивать налог не возникает, даже если сумма прибыли КИК, указанная в финансовой отчетности, составленной по МСФО, превышает необлагаемый минимум 10 млн руб.

Однако бывают и обратные ситуации: даже если в отчетности виден убыток, это не означает, что в РФ не придется заплатить налог — например, когда стоимость нереализованных ценных бумаг в портфеле сильно упала в цене.

3. Зачет корпоративного налога КИК к налогу на нераспределенную прибыль КИК в РФ. Те, кто не торопится с распределением дивидендов в 2023 году от КИК, вправе уменьшить сумму налога, подлежащего к уплате в РФ в отношении нераспределенной прибыли КИК:

• на сумму корпоративного налога, уплаченную КИК в иностранной юрисдикции;
• на сумму российского «налога у источника»;
• на сумму налога на прибыль российского постоянного представительства этой КИК.

Наиболее часто данная норма используется владельцами КИК, у которых компания зарегистрирована в юрисдикции, в которой ставка корпоративного налога близка к российским ставкам и в которой отсутствует «налог у источника» при выплате дивидендов, так как при дальнейшем получении дивидендов от данной КИК в будущих периодах они освобождаются от налогообложения в РФ при применении п. 66 ст. 217 НК РФ.

4. Налог на фиксированную прибыль КИК. Для перехода на упрощенный режим, по которому сумма налога к уплате составит 5 млн руб. ежегодно (начиная с финансового года КИК, окончание которого приходится на 2022 год), необходимо подать заявление до конца 2023 года. Положительным моментом является то, что данная сумма налога фиксирована, независимо от количества КИК и размера их нераспределенной прибыли, не требуется представлять в налоговые органы финансовую отчетность.

Из минусов:

• при выборе этого режима его придется придерживаться минимум пять лет;
• распределенные дивиденды от КИК будут облагаться НДФЛ в дополнение к налогу на фиксированную прибыль, который уплачивается, даже если КИК получила убыток;
• уведомление о КИК необходимо будет подавать ежегодно;
• кроме того, невозможно уменьшить российский налог на сумму налога, уплаченную в иностранном государстве.

5. Распределение дивидендов в 2023 году. Выплаченные дивиденды в 2023 году уменьшают прибыль КИК за финансовый год, закончившийся в 2022 году. При распределении всей прибыли КИК, полученной в 2022 финансовом году, обязанность по уплате налога с нераспределенной прибыли КИК не возникает ввиду отсутствия у компании нераспределенной прибыли. Поэтому таким владельцам остается только заплатить налог на полученные дивиденды по курсу валюты к рублю на дату получения дивидендов. Особенно приятный бонус получится в случае, если курс валюты к рублю на дату получения дивидендов окажется ниже, чем среднегодовой курс валюты за финансовый год компании, закончившийся в 2022 году.

6. Продленный финансовый год. Учитывая, что дата подачи уведомления о КИК привязана в том числе к дате окончания финансового года компании, в некоторых странах резолюцией директора может устанавливаться продленный первый финансовый год КИК до 18 месяцев, поэтому в данном случае обязанность подачи уведомления о КИК возникает позднее, чем по компаниям, у которых финансовый год равен календарному.

7. Налоговое резидентство РФ и КИК. Законодательство о КИК распространяется только на налоговых резидентов РФ. Как известно, налоговое резидентство РФ определяется окончательно по итогам календарного года. Если физическое лицо провело в РФ менее 183 дней (есть особенности расчета при нахождении за рубежом по причине лечения или обучения), оно утрачивает статус налогового резидента РФ. Все названные выше обязанности по КИК к нему не применяются, если не будут выявлены признаки манипулирования правилами расчета дней пребывания за рубежом и отсутствия подтверждающих документов с целью получения необоснованной налоговой выгоды и уклонения от налогообложения.

8. Продажа доли в КИК. Лицо является контролирующим, если его доля в КИК превышает 25%, либо 10%, если общая доля всех владельцев КИК, являющихся налоговыми резидентами РФ, превышает 50%. Некоторые владельцы КИК, продавая свою долю, к сожалению, забывают о параметрах, из-за которых их могут оштрафовать:

• дата, на которую определяется контролирующее лицо, может быть не только 31 декабря каждого года, но и дата распределения прибыли КИК;
• обязанность подавать уведомления о КИК переносится на покупателя, если он по итогам 2023 года является налоговым резидентом РФ, и он обязан подать уведомление о КИК на следующий же год после покупки доли этой КИК соответствующего размера, если предыдущий владелец не распределил себе дивиденды в 2023 году;
• кроме размера доли в КИК есть еще один критерий для определения лица контролирующим — осуществление контроля.